第十二章　生产循环审计
第十二章　生产循环审计 第一节　生产循环的特性 　　生产循环涉及的凭证和记录与主要业务活动如下： |主要业务活动 |相关部门 |相关凭证和记录 | |（1）计划和安排生|生产计划部门|生产通知单 | |产 | | | |（2）发出原材料 |仓库部门 |领料单 | |（3）生产产品 |生产部门 |生产通知单、产量与工时记录| |（4）核算产品成本|会计部门 |生产过程和成本核算过程中的| | | |各种记录 | |（5）储存产成品 |仓库部门 |入库单 | |（6）发出产成品 |发运部门 |发运通知单、出库单 | 　　第二节　内部控制测试和交易的实质性测试 　　一、生产循环内部控制及测试概述 　　存货的内部控制（见购货与付款循环审计） 　　[pic] 　　二、生产循环内部控制及测试 　　1．成本会计制度的测试 　　（1）直接材料成本测试 　　（2）直接人工成本测试 　　（3）制造费用的测试 　　（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试 　　2．工薪内部控制的测试 　　三、交易的实质性测试 　　该循环有关交易实质性测试的重点是有关成本的测试、分析性复核的运用、存货的 监盘以及存货计价的测试。 　　 　　第三节　存货成本审计 　　考生应一般了解存货成本审计的主要内容，如直接材料成本的审计、直接人工成本 的审计、制造费用的审计和主营业务成本的审计。 　　第四节　分析性复核 　　注册会计师在生产循环审计过程中往往需要大量运用分析性复核来获取审计证据， 并协助形成恰当的审计结论。 　　[pic] 　　一、简单比较法 　　对生产循环的相关项目运用简单比较法进行分析性复核，主要是判断其总体合理性 、确定审计的重点。 　　二、比率分析法 |公 |存货周期率＝（销售成本/平均|毛利率＝[（销售收入－销 | |式 |存货）×100% |售成本）/销售收入]×100% | |含 |用以衡量销售能力和存货是否 |反映盈利能力的主要指标，| |义 |积压的指标。 |衡量成本控制及销售价格的| | | |变化。 | |指 |①有意或无意地减少存货储备；|（1）销售价格发生变动； | |标 |②存货管理或控制程序发生变动|（2）销售产品总体结构发 | |波 |； |生变　　 动； | |动 |③存货成本项目发生变动； |（3）单位产品成本发生变 | |分 |④存货核算方法发生变动； |动； | |析 |⑤存货跌价准备计提基础或冲销|（4）固定制造费用比重较 | | |政 　策发生变动； |大时　　 销售数量发生变 | | |⑥销售额发生大幅度变动。 |动。 | 　　这里应该掌握在生产循环的分析性复核中运用简单比较法进行各期、各年内直接材 料、直接人工、制造费用、生产成本、主营业务成本等项目金额进行合理性评价；编制 分析费用项目分析表；计算分析存货周转率和毛利率，并就其产生波动的原因进行分析 。 　　第五节　存货监盘 　　本节的内容可以说是本书变动最大的地方，无论是从整体框架上还是从细节描述上 都作了巨大修改，本节因为是在《独立审计具体准则第26号——存货监盘》基础上编写的， 因此更突出了对存货监盘实务的指导作用，可以说彻底摒弃了原教材的相关内容安排， 但这并不是说原教材内容的不正确。建议参照《独立审计具体准则第26号——存货监盘》原 文复习， 　　一、存货监盘的定义和作用 　　存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。 存货监盘有两层含义，一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，二是注册会计 师根据需要进行适当的抽查。 　　注册会计师对存货审计的目标是获取充分、适当的审计证据，以便确证被审计单位 管理当局对会计报表的有关认定。与存在、完整性和所有权相关的审计目标是获取证据 于确证被审计单位记录的所有存货确实存在，并属于被审计单位的合法财产，同时也已 经反映了被审计单位拥有的全部存货。存货监盘作为一项核心的审计程序，通常可同时 实现上述多项审计目标。 　　二、存货监盘计划 　　（一）制定存货监盘计划的基本要求 　　注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等 情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出 合理安排。 　　（二）制定存货监盘计划应实施的工作 　　注册会计师在编制存货监盘计划时，应当实施的工作和应考虑事项： 　　1．了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所 　　2．了解存货会计系统及其他相关的内部控制 　　3．评价与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性 　　4．查阅以前年度的存货监盘工作底稿 　　5．考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货 　　6．考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作 　　7．复核或管理当局讨论其存货盘点计划 　　三、存货监盘程序 　　（一）观察程序 　　在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的 存货是否已适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范 围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。 　　在被审计单位盘点存货过程中，注册会计师应观察盘点计划是否得到贯彻执行，盘 点结果是否准确记录。 　　（二）抽查程序 　　注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成 相应记录。抽查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制 测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试）。 　　抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存 货。如果注册会计师对被审计单位的有关程序不满意，或者注册会计师未能观察到相当 比重的存货盘点项目，注册会计师应当实施实质性盘点程序。需要特别说明的是，注册 会计师应尽可能地避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。 　　在抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘 点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测 试存货盘点记录的完整性。 　　（三）需要特别关注的情况 　　1．关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。 　　2．关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及 残次的存货。 　　3．获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否 正确。 　　4．在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移 截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。 　　（四）存货监盘结束时的工作 　　在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当： 　　（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点； 　　（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号 ，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。 　　（3）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确 定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。 　　在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计 师应当实施追加审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作适当的调整。 　　四、特殊情况的处理 　　（一）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序 　　如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师 应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分，适当的审计证 据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（1）检查进货交易凭证或生产记录以及 其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商 函证。 　　（二）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单 位的期末存货盘点已经完成 　　（三）委托其他单位保管或已经质押的存货 　　对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或 债权人函证。 　　（四）首次接受委托的情况 　　当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报 表存在重大影响时，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期 初存货余额的充分、适当的审计证据。 　　1．查阅前任注册会计师工作底稿 　　2．审阅上期存货盘点记录及文件 　　3．抽查上期存货交易记录 　　4．运用毛利百分比法等进行分析 　　第六节　存货计价审计和截止审计 　　一、存货计价审计 　　上述监盘程序只能对存货的结存数量予以确认。为验证会计报表上存货余额的真实 性，还必须对存货计价进行审计。有关存货的计价也是历年考试的重点，主要以客观题 为主。 　　样本的选择：选样时应着重结存余额较大、且价格变化较频繁的项目 　　① 应从已盘点的且单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择； 　　② 考虑所选样本的代表性； 　　③ 抽样方法一般采用分层抽样法； 　　④ 抽样规模应足以推断总体的情况。 　　计价方法的确认： 　　①了解企业存货的计价方法； 　　②关注被审计单位所选计价方法的合理性与一致性。 　　计价审计： 　　一是对存货价格的组成内容予以审核； 　　二是按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。 　　如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，则注册会计师应充分 关注企业对存货可变现净值的确定。 　　二、存货截止审计 　　（1）存货截止审计　检查截止到12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范 围内的存货。在会计上，存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表内。 　　（2）存货正确截止的关键　存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会 计科目的入账时间都处于同一会计期间。 　　①货到款未付　如果当年12月31日购入货物，并已包括在当年12月31日的实物盘点范 围内，而购货发票于次年1月2日才收到，并已记入次年1月份账内，当年12月份账上并无 进货和对应的负债记录，这就少计了存货和应付账款。 　　②款付货未到　如果在当年12月31日就收到一张购货发票，并记入当年12月份账内， 而这张发票所对应的存货实物却在次年1月2日才收到，未包括在当年年底的盘点范围内 ，如果采用实地盘存制的话，这样就有可能当期销货成本，虚减本年的利润。 　　（3）存货截止审计的主要方法 　　①货款两清　抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单），档案中的每 张发票均附有验收报告（或入库单），12月底入账的发票如果附有12月31日或之前日期 的验收报告（或入库单），则货物肯定已经入库，并包括在本年的实地盘点存货范围内 ； 　　②款付货未到　如果验收报告日期为1月份的日期，则货物不会列入年底实地盘点的 存货中； 　　③货到款未付　如果仅有验收报告（或入库单）而并无购货发票，则应认真审核每一 验收报告单上面是否加盖暂估入库印章，并以暂估价记入当年存货账内，待次年年初以 红字冲销。 　　（4）存货截止审计的另一种方法 　　审阅验的部门的业务记录，凡是接近年底（包括次年年初）购入的货物，必须查明 相对应的购货发票是否同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开 存放并暂估入账。 　　注意：在确定截止审样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干 日，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作审计样本。截止审计完成后，对 于发现的截止错误，应提请被审计单位做必要的账务调整。 　　 　　第七节　应付工资审计 　　第八节　其他相关账户审计 　　 　　历年考题评析 　　单项选择题： 　　1．（2003年试题）在对K公司2002年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责生产 循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。 　　（1）在实施分析性复核和其他相关审计程序后，注意到K公司存在以下对本期生产 成本产生重大影响的事项，其中会计处理错误的是（　）。 　　A．固定资产大修理费用的核算由原采用预提方式改为发生时一次性计入当期费用， 未进行追溯调整。本期...
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